Limitações ao poder de tributar: aspectos diferençais entre os institutos da isenção, imunidade, remissão e anistia

Limitaes ao Poder de Tributar: aspectos diferenais entre os institutos da iseno

, imunidade, remisso e anistia

Jefferson Laborda da Silva

SUMRIO: 1. Introduo; 2. Prolegmenos; 2.1. No-incidncia tributria; 3. Imunidades Tributrias; 3.1 Espcies de Imunidades; 3.1.1 Imunidade Recproca ou Intergovernamental; 3.1.2 Imunidade para Templos de Qualquer Culto; 3.1.3 As Imunidades dos partidos polticos e suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educao e assistncia social; 3.1.4 As entidades sindicais dos trabalhadores; 3.1.5 As instituies de educao 4. Isenes Tributrias (Arts. 176 a 179 do CTN); 4.1 Conceitos. 5. Remisso; 5.1. Definio; 6. Anistia (Arts. 180 a 182 do CTN); 7. Concluso.

RESUMO

Devido s freqentes confuses que acometem no s os estudantes, mas tambm os operadores do Direito no-familiarizados com a tecnologia tributria que o presente artigo busca, na medida do possvel, estabelecer as principais diferenas entre os institutos da imunidade, iseno, remisso e anistia. Tais institutos esto relacionados competncia tributria posta na Carta Constitucional, que, por sua vez, traou, quer direta, quer indiretamente as diretrizes dos tributos.

Palavras-chave: Limitaes ao Poder de Tributar. Tributos. Contribuinte. Imunidade.

1 INTRODUO

O presente artigo visa a tecer algumas consideraes tangentes competncia tributria, bem como tambm das limitaes ao poder de tributar dos entes titulares de tal competncia, definindo os institutos da imunidade, iseno, remisso e anistia.

Com efeito, freqentemente se presencia a confuso de conceitos entre os acadmicos e os operadores do Direito que atuam noutra senda, havendo um equvoco de definio destes vocbulos. E mais: a prpria Constituio Federal ora se refere imunidade, em lugar de iseno, ora se refere iseno em lugar de imunidade, haja vista a confuso operada pelo legislador constituinte.

A confeco do Artigo em tela fruto de pesquisas tericas e empricas, em que se buscou adaptar a teoria a um caso concreto, objeto da prxis cotidiana, de modo que os mtodos empregados foram o dialtico e o emprico, amoldando os casos in concreto ao arcabouo constitucional, que disciplinou a matria com riqueza de minudncias, ou seja, arquitetou uma regra rgida quando da criao de um tributo, que deve obedecer quilo que Carrazza (2004, p. 448) chama de arqutipo do tributo, que a hiptese de incidncia do tributo.

Destarte, como cedio, a Lei das Leis condicionou a tributao dos entes federados, atribuindo-lhes competncia, sendo que os princpios so as regras mais importantes do ordenamento jurdico, contidos na Constituio Federal. Eis alguns princpios de natureza tributria:

Princpios Constitucionais Tributrios. Legalidade: art. 150, I da CF: a) abordagens: a primeira idia o consentimento, uma vez que a tributao imposta por lei, fruto da manifestao dos representantes do povo. Exclui-se, portanto, a possibilidade de instituio de imposto por meio de contratos, por determinao do Executivo. O Poder Executivo possui apenas o poder regulamentar, sendo um ato normativo secundrio, pois somente explicita o seu contedo, sem ultrapassar os limites de dada lei. Somente a lei, oriunda do Legislativo, consiste em ato normativo primrio. b) Segurana Jurdica: a relao jurdica, uma vez que uma via de mo dupla. c) Reserva exclusiva da lei: somente a lei poder determinar o fato gerador do tributo. Princpio da Isonomia (art. 150, II: Trata-se da igualdade: I) Isonomia Formal (150 II): diz respeito aos destinatrios da norma jurdica; necessrio eleger uma gama de destinatrios para tratar de forma igual os iguais e de forma desigual os desiguais. d) Irretroatividade (150, II, a); e) Anterioridade (150, III, b); f) Proibio do Confisco (150, IV); g) Liberdade de Trfego (150, V); h) Imunidades (150, VI)etc.

2 PROLEGMENOS

2.1 No-incidncia tributria

A no-incidncia tributria to-somente a ocorrncia de um fato que no possui aptido (AMARO, 2004, p. 263) e nunca esteve dentro da hiptese de incidncia possvel de gerar tributo.

Vale dizer, no h incidncia quando no ocorre fato algum ou quando ocorre um fato tributariamente irrelevante, isto , que no se amolda a nenhuma hiptese de incidncia tributria. Noutras palavras, parafraseando a nomenclatura criminal, no h antijuridicidade, tipificao que enseje a exigncia de tributos.

Ataliba (2004), usando expedientes didticos, costumava cotejar a situao de no-incidncia tributria ao no-crime, chegando, de modo inclusivo, a utilizar a terminologia fato no-imponvel, para concernir ao fenmeno que no realizava a hiptese de incidncia tributria.

No dizer de Carrazza (2004, p. 824-825) no h como nem porque isentar uma situao de "no-incidncia".

Resta claro e hialino, portanto, que, enquanto a iseno depende de lei, em sentido amplo, para de forma vlida exsurgir, a no-incidncia a impossibilidade de abrangncia no que diz respeito ao aspecto material de se constituir o tributo, podendo, e devendo, ser deduzida por to-somente uma simples questo explicativa. Ou, ainda, poder-se-ia afirmar que, enquanto a iseno brota da lei, a no-incidncia emerge da falta de lei, nalguns casos, ou da impossibilidade jurdica de se tributar certos fatos, em face da regra-matriz constitucional do tributo a eles no se amoldar.

A lei que cria um tributo deve conter requisitos obrigatrios, perfazendo uma lista taxativa, exaustiva ou numerus clausus, qual seja: aspecto material (multa e fato gerador); aspecto temporal (quando ocorre a hiptese de incidncia); aspecto espacial (onde ocorre o fato gerador); aspecto pessoal (sujeito passivo)e critrio quantitativo (alquota e base de clculo). Sem tais critrios no se h de falar em criao de tributos, caso isso ocorra eivado est de vcio insanvel.

Neste caso, lei que ordene tributar caso de no-incidncia constitucionalmente qualificada , sem dvida, inconstitucional. Em contrapartida, lei que concede iseno no gera nenhum efeito.

Ocorre que os entes polticos no precisam e, diga-se de passagem, nem devem isentar o que j est imune, isto , o que j est sob a gide da imunidade, a qual est disciplinada na Carta Federal.

Em eptome, dir-se-ia que os casos de no-incidncia de qualquer tributo independem de lei para serem reconhecidos.

Concernente aos institutos da no-incidncia, imunidade eda iseno elucidativa a lio de Martins (2006, p. 63-64),

A "imunidade" o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedao total ao poder de tributar. A imunidade cria rea colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por inteno do constituinte, rea necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevncia de tal ordem que a jurisprudncia tem entendido ser impossvel a adoo de interpretao restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla. [...]

Na imunidade no h nem o nascimento da obrigao fiscal, nem do conseqente crdito, em face de sua substncia ftica estar colocada fora do campo da atuao dos poderes tributantes, por imposio constitucional. Independe, portanto, das vontades legislativas das competncias outorgadas pela lei maior.

A no-incidncia, materialmente, se reveste da mesma estrutura. No h nem nascimento da obrigao tributria, nem d crdito respectivo, em face de que as pessoas ou situaes postas fora da imposio no geram, por seus atos ou ocorrncias fticas, nem obrigao, nos termos dos arts. 113 e 114 do CTN, nem crdito correspondente (arts. 139 e 142), que o ingresso para o universo administrativo, em nvel de conhecimento e ao, do vinculado fato gerador [...].

A iseno j seria diversa por implicar lei expressa de bloqueio (legalidade estrita e restrita). Desse modo, dir-se-ia que a no-incidncia seria a absteno do legislador hora de cingir o fato gerador, i.e., a tipificao.

A diferena acha-se, pois, na gnese do instituto. Concernente no-incidncia tem-se que h um bice para o surgimento da obrigao e do crdito, porquanto o Poder tributante, que pode, no possui o desiderato de poder. Possui a capacidade constitucional de impor, porm exonerar-se do exerccio de sua competncia. Na imunidade, o poder tributante no tem qualquer poder Martins (2006, p. 64). Assim, no abdica de nenhum direito, haja vista no possuir direito algum de imposio.

Destarte, na iseno nasce a obrigao tributria, no nascendo, contudo, o crdito tributrio, isto , a obrigao tributria subsiste, mas o Poder Tributante por lei concede o benefcio ao contribuinte de no convert-la em crdito tributrio.

Eis a razo pela qual a interpretao, em se tratando das isenes, literal - restritiva, como consigna o art. 111 do CTN. O E. Conselho de Contribuintes assim pacificou a matria:

Processo n..: 13710.002571/99-09,

Recurso n..: 133.895 VOLUNTRIO

Matria: IRPF. Recorrente: CLEMENCEAU PINTO MARQUES

Recorrida: DRJ no RIO DE JANEIRO-RJ II, Sesso de: 9 de setembro de 2003; Acrdo n..:102-46111.

Ementa: IRPF - ISENO. Plano de Demisso Voluntria (PDV). Interpreta-se literalmente a legislao tributria que concede tal benefcio luz do art. 111, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). In casu, inexistindo Programa de Demisso Voluntria (PDV), suficientemente comprovado, de negar-se o benefcio isencional, mormente quando h evidncia de resciso pura e simples de contrato de trabalho. Recurso Voluntrio no-provido. Rel. Cons. Ezio Giobatta Bernardinis.

3. IMUNIDADES TRIBUTRIAS Antes de se adentrar no tema das imunidades tributrias mister se faz que se tea algumas consideraes acerca da competncia tributria. Competncia tributria a faculdade que as pessoas polticas tm de criar, in abstracto, tributos. Por esta razo, devem descrever, legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas.

A competncia tributria tem suas fronteiras perfeitamente esboadas pela Carta Poltica Federal que, alis, delineou as diretrizes dos tributos.

Neste sentido, a imunidade tributria ajuda a demarcar o campo tributrio. Na verdade, as regras de imunidade tambm delimitam, no sentido negativo, as competncias dos entes polticos.

Como dito alhures, as imunidadesrepresentam uma delimitao negativa da competncia tributria. Como a competncia tributria representa o ofcio de legiferante de criao de tributos, pode-se dizer que a regra imunizante revela-se em elemento de incompetncia tributria (SABBAG, 2004, p. 39).

Existem determinados campos de competncias nos quais no poder haver tributao: trata-se de incompetncia tributria, delimitadora de zonas de no-tributabilidade.

Repise-se, imunidade matria de ordem constitucional, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo. Ao passo que a iseno, por sua vez, se materializa em dispensa legal de pagamento de tributo. Assim, a primeira no-incidncia constitucionalmente qualificada. J a segunda dispensa legalmente qualificada, estando no campo da incidncia tributria.

Com efeito, na iseno a hiptese de incidncia ou fato gerador acontece; nascendo, por conseguinte, o liame obrigacional, mas o lanamento do tributo dispensado. Assim, na imunidade no se h-de falar em relao jurdico-tributria, posto que a regra imunizadora est fora do mbito da incidncia.

Resumindo de maneira bastante didtica eis os conceitos dos institutos arrazoados:

No-incidncia a ausncia de subsuno do fato imponvel ao conceito descrito na hiptese de incidncia tributria, ou seja, o acontecimento ftico no corresponde descrio legal com perfeio: faltam elementos para a tipicidade.

Imunidade uma no-incidncia constitucionalmente qualificada. o bice decorrente de regra da Constituio incidncia de impostos sobre determinados fatos e situaes.

Iseno um favor legal, consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto , a autoridade legislativa desobriga o sujeito passivo da obrigao tributria de pagar tributo. Noutras palavras, os entes tributantes ou federativos no podero instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros (SABBAG, 2004, p. 39-40).

As pessoas polticas so imunes aos impostos ex vi do artigo 150, VI, a, da Constituio Federal. a chamada imunidade recproca e deriva do princpio federativo e do princpio da isonomia - igualdade formal dos entes polticos.

Reitere-se que a imunidade tributria um fenmeno de natureza constitucional. Sendo assim, as normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam da matria, fixam a incompetncia dos entes tributantes para vincular, com exigncias tributrias, certas pessoas, quer seja em funo de sua natureza jurdica, quer seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situaes.

As imunidades tributrias sempre beneficiam pessoas. Contudo, a doutrina mais tradicional classifica as imunidades em subjetivas, objetivas e mistas, conforme alcancem pessoas, coisas ou ambas (BALEEIRO, 1977).

Para Carrazza (2004, p. 634) tal classificao til, todavia, em termos rigorosamente tcnicos, a imunidade sempre objetiva, uma vez que invariavelmente beneficia pessoas, quer por sua natureza jurdica, quer pela relao que guardam com determinados fatos, bens ou situaes.

Vale dizer, mesmo a chamada imunidade objetiva alcana pessoas, mas no por suas qualidades, caractersticas ou tipo de atividade que desempenham, mas porque relacionadas com determinados fatos, bens ou situaes, por exemplo, a imunidade posta no art. 150, VI, "d", da Constituio Federal. Em contrapartida, a denominada imunidade objetiva alcana pessoas pela sua prpria natureza jurdica, como a imunidade nsita no art. 150, VI, "a", da CF. E, alfim, a imunidade mista alcana pessoas por sua natureza jurdica e por que relacionadas com determinados fatos, bens ou situaes, por exemplo, a imunidade do art. 153, 4., da CF.

3.1 Espcies de Imunidades

3.1.1 Imunidade Recproca ou Intergovernamental

A imunidade recproca visa a assegurar e sancionar o equilbrio federativo do Pas. o que dispe o artigo 150, 2., CF/88: imunidade que se estende s autarquias e s fundaes pblicas, donde se depreende que no se estende tal regra imunizante s sociedades de economia mista, nem mesmo s empresas pblicas: Ressalte-se: apenas s autarquias e s fundaes pblicas. A jurisprudncia mansa e pacfica neste sentido:

1 - IMUNIDADE RECPROCA E IOF

A proibio constante do art. 150, VI, "a", da CF/88 ("... vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir imposto sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros") impede a cobrana do IOF nas operaes financeiras realizadas pelos Municpios . Precedente: Ag 172890-(AgRg) (DJ de 19.04.96, Segunda Turma). RE 196.415-PR, rel. Min. Ilmar Galvo, 21.05.96.

2 - IMUNIDADE - OAB - AUTARQUIA

TRIBUNAL: TR4 Acrdo DECISO: 11/12/98

PROC. REO NUM: 040585-3 ANO: 97 UF: SC - TURMA: PRIMEIRA TURMA REGIO: TRIBUNAL - QUARTA REGIO - REMESSA EX OFFICIO - RELATOR: JUIZ FERNANDO QUADROS DA SILVA

Ementa: TRIBUTRIO. IMUNIDADE RECPROCA. ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL.

1. Por expressa previso constitucional, as pessoas de direito pblico no podem ser oneradas com impostos incidentes sobre seu patrimnio, rendas e servios.

3.1.2 Imunidade para Templos de Qualquer Culto

So igualmente imunes tributao por meio de impostos os templos de qualquer culto, consoante consigna o art. 150, VI, ''b'', da CF.

Esta imunidade, via de regra, no alcana o templo propriamente dito, isto , o local destinado a cerimnias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, no caso, a igreja.

Por este motivo, que cabe, neste comenos, uma reflexo: quais os impostos que poderiam alcanar os templos de qualquer culto caso no houvesse tal preceptivo na Lei Fundamental? Respondendo inquirio dir-se-ia que vrios impostos, seno vejamos:

Sobre o imvel onde o culto se realiza incidiria o imposto predial e territorial urbano (IPTU); sobre o servio religioso, o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISSQN); sobre as esmolas: dzimos, esprtulas, doaes em dinheiro etc. o imposto sobre a renda; sobre a aquisio de bens imveis, o imposto sobre a transmisso "inter vivos", por ato oneroso, de bens imveis (ITBI); e, assim, sucessivamente.

Destarte, nenhuns destes impostos, nem outros quaisquer, podem incidir sobre os templos de qualquer culto, como consectrio da norma imunizadora ora sob exame.

A alnea "b" do art. 150, inciso VI visa a assegurar a livre manifestao da religiosidade dos indivduos, id est, a f que eles tm. Os entes tributantes, portanto, no podem, nem mesmo por meio de impostos, embaraar o exerccio de cultos religiosos. Desse modo, no dizer de COELHO (1999) a Constituio garante a liberdade de crena e a igualdade entre as crenas, cujo primado j vem proclamado em seu art. 5., VI "inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias."

A imunidade sob anlise advm da ciso entre a Igreja e o Estado, cujo pice se deu quando da Proclamao da Repblica. Como consabido, durante o Imprio, tinha-se, no Brasil, uma religio oficial: a religio catlica apostlica romana. As outras religies eram toleradas, mas apenas a catlica recebia especial proteo do Estado. ilustrativo o escoro histrico tecido por Carrazza (2004, p. 663) sobre o tema:

[...] Isto era, a um tempo, bom e mau para a religio catlica. Bom, porque a Igreja Catlica tinha todas as facilidades (p.ex. os bispos, sacerdotes e religiosos em geral eram considerados funcionrios civis do Imprio, fazendo jus a salrio e aposentadoria). E mau, porque, com isso, a Igreja Catlica perdeu quase que totalmente sua autonomia. S para termos uma idia, nenhum bispo catlico podia ser nomeado por Roma sem o placet do Imperador. Havia, pois, no Brasil da poca, um verdadeiro csaro-papismo, semelhana do que existiu na prpria Roma, sob o governo de Constantino. Merece, aqui, registro a clebre "Questo Religiosa". Resumindo, alguns bispos criticavam o Imperador, sendo, por isso, encarcerados. Sob o aspecto jurdico, nenhuma injustia sofrera, j que, sendo funcionrios pblicos, tinham dever de obedincia ao Imperador."

Muito bem, com a proclamao da Repblica, que se inspirava no positivismo de Augusto Comte, foi imediatamente decretada a separao entre a Igreja e o Estado. O Estado tornou-se laico. Deixou de dispensar maior proteo a uma religio em particular (ainda que majoritria), para tolerar todas elas.

Evidentemente, o Estado tolera todas as religies que no ofendem a moral, nem os bons costumes, nem, tampouco, fazem perigar a segurana nacional. H, no entanto, uma presuno no sentido de que a religio legtima, presuno, esta, que s ceder passo diante de prova em contrrio, a ser produzida pelo Poder Pblico.

Os "templos de qualquer culto" so, como vimos de ver, imunes a impostos.

O vocbulo templos tem sido interpretado de maneira lata, com fumos de liberalidade. So considerados templos no apenas os edifcios destinados celebrao pblica dos ritos religiosos, isto , os locais onde o culto se professa, mas, tambm, os seus anexos. Consideram-se "anexos dos templos" todos os locais que tornam possvel, isto , viabilizam, o culto ou dele dimanam. Assim, so considerados "anexos dos templos em termos de religio catlica, a casa paroquial, o seminrio, o convento, abadia, cemitrio etc., desde que, evidente, no sejam empregados, como observa Baleeiro (2002), em fins econmicos. Tambm eles no podem sofrer a incidncia, por exemplo, do IPTU. Se a religio for protestante, so anexos a casa do pastor, o centro de formao de pastores etc. Se a religio for israelita, a casa do rabino, o centro de formao de rabinos etc. Neste contexto, no de bom alvitre pensar de maneira preconcebida, cominando o desgnio constitucional.

Interessante notar, no entanto, que seria de pouca valia sopesar imune ao IPTU o templo propriamente dito e fazer incidir este imposto sobre a residncia onde o celebrante do culto reside. Seria, pois, completamente andino tal benefcio, j que se daria com uma mo e se tiraria com a outra, o que a Lex Legum no agasalha no seu bojo.

Em todo o caso, a imunidade no se desdobra s rendas advindas de alugueres de imveis, da locao do salo de festas da parquia, de venda de objetos sacros, da explorao comercial de estacionamentos, da venda de licores etc., ainda que os rendimentos assim obtidos revertam em benefcio do culto. E por que fazer tal distino? Simplesmente porque estas no so funes essenciais de nenhum culto. Com efeito, nenhum culto existe para, v.g., fabricar e vender cigarros. As atividades espirituais no se coadunam com tais prticas, que, sob o plio da licitude, tm escopos nitidamente temporais.

3.1.3 As Imunidades dos partidos polticos e suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educao e assistncia social

Segundo a dico da alnea c do inc. VI do art. 150 da Constituio, so imunes tributao por meio de impostos o "patrimnio, a renda ou os servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, atendidos os requisitos da lei."

Para dirimir quaisquer dvidas, esclarea-se, desde j, que os requisitos da lei ali aludida devem ser observados no s pelas instituies de educao e assistenciais, seno, tambm, pelos partidos polticos e suas fundaes e pelas entidades sindicais dos trabalhadores.

Em sede das Normas Gerais em Matria de Legislao Tributria tal lei s pode ser uma lei complementar, justamente porque ela vai regular "imunidades tributrias, que so limitaes constitucionais ao poder de tributar. Ora, estas, a teor do art. 146, II, da CF, s podem vir normatizadas por meio de lei complementar."

Acrescente-se que a lei complementar deve, no caso, cuidar apenas de aspectos formais, isto , cinge-se a apontar medidas hbeis a assegurar a eficcia do preceito constitucional em discusso. No lhe dado reduzi-lo, inquin-lo ou invalid-lo.

vicrio de tal lei complementar o art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, que prescreve:

Art. 14. O disposto na alnea IV do art. 92 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo;

II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.

Deste modo, os partidos polticos e suas fundaes, os sindicatos de empregados e as instituies educacionais ou assistenciais s podem gozar da imunidade a impostos se obedecerem s seguintes condies: a) no a visarem a fins lucrativos; b) aplicarem todos os seus recursos no Pas; e c) escriturarem suas receitas em livros prprios e de modo apropriado.

Noutro sentir, a ausncia de fins lucrativos exige tanto a no-distribuio de seu patrimnio ou de suas rendas como o investimento na prpria entidade dos resultados econmicos positivos obtidos.

A remunerao dos funcionrios e administradores no afasta a imunidade, desde que seja equivalente aos servios por eles prestados. O que abduz a imunidade a remunerao excessiva, que mal consegue homiziar a distribuio do patrimnio ou das rendas da entidade.

Por fim, a exigncia de escriturao, em livros prprios, das suas receitas fornece ao Fisco instrumentos aptos a investigar o cumprimento dos requisitos dantes mencionados. Trata-se de um dever instrumental tributrio (obrigao acessria), que deve ser cumprido pela entidade interessada, sob pena de no poder gozar a imunidade.

O entendimento ora esposado foi abalizado pelo E. 1 Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, quando decidiu no ser necessria a adoo de escriturao comercial, segundo a boa tcnica contbil e, com observncia das normas constantes da legislao tributria, nos moldes em que exigida das demais empresas submetidas ao regime de tributao, com base no lucro real ou presumido. A escriturao exigida objetiva, to-somente pela Fiscalizao do cumprimento dos requisitos contidos nos incisos e II do art. 14 da Lei n. 5.172, de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional - CTN

Em resumo, o art. 14, I a III, do CTN d plena eficcia e total aplicabilidade ao art. 150, VI, c, da CF. Os partidos polticos e fundaes, as entidades sindicais de trabalhadores e as instituies educacionais e de assistncia social, sem fins lucrativos, o que atenderem aos requisitos deste art. 14, I a III, tm o inafastvel direito de no serem alcanados por meio de tributos: ou que revistam as caractersticas de imposto.

Para continuarem a fruir do benefcio em tela no necessrio que estas pessoas cumpram outros requisitos alm dos indicados nos incisos I a III do art. 14 do CTN. Significa dizer que, embora possam ser sancionados de outra forma com multas, no perdem nem tm suspensa a imunidade os partidos polticos e suas fundaes, as entidades sindicais de trabalhadores e as instituies educacionais e de assistncia social, sem fins lucrativos, que descumprirem o disposto no art. 12, do CTN, por exemplo, que deixarem de reter na fonte o Imposto de Renda devido por pagamentos efetuados a terceiros.

3.1.4 As entidades sindicais dos trabalhadores

Da mesma forma, so imunes a impostos as entidades sindicais dos trabalhadores. Neste particular, a Constituio funcionou muito bem ao excluir do benefcio as entidades patronais.

Induvidosamente, o que a Carta Magna pretendeu foi favorecer a sindicalizao dos trabalhadores, mxime daqueles que exercem misteres economicamente mais humildes, por exemplo, barbeiros, empregados no comrcio varejista, padeiros etc.

A questo posta merece, sem dvida, uma reflexo profunda: imagine-se estes pequenos sindicatos tivessem, ainda por cima, de suportar impostos em pouco tempo ficariam inviveis.

Portanto, laborou bem o constituinte ao estender sobre eles o amparo da imunidade aos impostos.

Um sindicato de empregados no pode ser forado a pagar IPTU sobre o imvel onde tem sede; IR (sobre os rendimentos que aufere); ISS (sobre os servios que presta aos seus filiados) etc.

Por outro giro, para fins de imunidade, quando a Constituio Federal alude s entidades sindicais dos trabalhadores est englobando, igualmente, as federaes e confederaes, isto , as associaes sindicais de segundo e terceiro graus. Apenas a ttulo de referncia, as federaes, de acordo com o comando do art. 534 da Consolidao das Leis do Trabalho, so formadas pela associao de, pelo menos, de cinco sindicatos e so regionais e por Estado. As confederaes, por sua vez, so formadas pela associao de, pelo menos, trs federaes, com sede na Capital da Repblica, tendo mbito nacional (art. 535 da CLT).

Aduza-se, ainda, que a imunidade em tela alcana tambm as centrais sindicais, exemplo disto a Central nica dos Trabalhadores - CUT.

guisa de esclarecimento, a central sindical formada pela reunio de vrios sindicatos de empregados. , pois, em ltima anlise, o somatrio de entidades sindicais de trabalhadores.

Diante disso, bvio est que se as partes, no caso as entidades sindicais de trabalhadores, so imunes a impostos, o todo, ou seja, a central sindical, de rigor, tambm o . Tal ilao possvel graas ao postulado lgico pelo qual o todo segue o mesmo rumo das partes que o formam.

Poder-se-ia talvez sustentar que as centrais sindicais - meras associaes de sindicatos de empregados - no so entidades sindicais de trabalhadores na definio estrita do termo e, assim, no fazem jus imunidade em comento. Concorde se est que elas no revestem a natureza nem de sindicatos primeiro grau, nem de federaes, segundo grau, nem de confederaes, terceiro grau, de trabalhadores. Todavia, a inteligncia dos textos constitucionais deve levar em conta aquilo que Bonavides (2002, p. 1) chama de ideologia do poder. E esta, no caso, prestigia ao mximo os direitos dos trabalhadores(2).

3.1.5 As instituies de educao

Consciente de que a Nao s se desenvolver quando o povo tiver real acesso educao, o Constituinte inseriu no art. 205 da Magna Carta, a seguinte afirmao:

Art. 205. A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa seu prepara para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho.

Cuida-se, como celeremente se pode vislumbrar, de uma norma constitucional declaratria de princpio programtico Silva (2003), que, embora de eficcia limitada, no pode ser ignorada pelos Poderes Pblicos, j que cuida de interesse social relevantssimo. A lei, os atos administrativos e as prprias decises judiciais esto sujeitos a estas linhas diretoras.

E tal prerrogativa no poderia ser diversa. Ora, sendo a educao um direito de todos e um dever do Estado, carece de faina diuturna para consolidar o incentivo, de modo a proporcionar o pleno desenvolvimento das pessoas. Afinal, sem educao o povo no tem como prosperar e o prprio Estado deixa de aprimorar-se.

Assim, em face da relevncia da educao, e cnscio das deficincias do Estado no setor, o Constituinte houve por bem autorizar fosse o ensino proporcionado tambm por meio de instituies privadas. Com efeito, o art. 209 da Carta Fundamental proclama, textualmente, ser o ensino "livre iniciativa privada bastando que ela cumpra as normas gerais da educao nacional" (inc. 1) e tenha autorizao e avaliao de qualidade pelo Poder Pblico (inc II) para favorecer esta cooperao com o Estado, auxiliando-o a promover o pleno desenvolvimento das pessoas dando-lhes os meios intelectuais para o exercido da cidadania, que o art. 150 VI c da CF estabelece serem imunes a impostos (e a tributos que revistam esta qualidade) as instituies de educao, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei.

4 ISENES TRIBUTRIAS (Arts. 176 a 179 do CTN)

Antes de tudo, relevante ponderar que o exame da competncia tributria remete, naturalmente, anlise da competncia para concesso de isenes tributrias.

Decerto, a competncia para tributar alberga, do mesmo modo, a faculdade de isentar, conseqncia lgica daquela.

Assim sendo, quem cria tributos pode, igualmente, aumentar a carga tributria, agravando a alquota ou a base de clculo da exao, diminu-la, adotando o procedimento inverso ou, at, suprimi-la, por intermdio da no-tributao pura e simples. Pode, ainda, isentar tributos. Tudo estar sujeito a uma deciso poltica, a ser tomada, de regra, j que h excees, pela prpria entidade tributante.

Em Borges (1980, p. 2) encontra-se o seguinte esclarecimento:

O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstncia fornece a explicao do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a rea do tributo podem ser estudados sob ngulo oposto: o da iseno. Assim como existem limitaes constitucionais ao poder de tributar, h limites que no podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos no passam de verso e reverso da mesma medalha.

No mesmo sentido, Fagundes (s.d.) posiciona-se: "A competncia constitucional para tributar supe a opo entre criar tributos, ou no, e implica, por igual, a faculdade de isentar da incidncia tributria determinadas pessoas, coisas ou situaes."

Ora, patente est que o tema das isenes tributrias flagrantemente de ingente relevncia. Realmente, a Constituio Brasileira, ao mesmo tempo em que discriminou as competncias tributrias entre as pessoas polticas, facultou-lhes no as exercitar, inclusive mediante a utilizao do sistema de isenes (arts. 151, III, 155, 2., II, e 155, 2., XII, "e" e "g"). Destarte, por integrarem o sistema constitucional tributrio brasileiro, elas precisam tambm submeter-se aos seus princpios norteadores: legalidade, igualdade, segurana jurdica etc.

Ressalte-se que tanto a competncia para tributar como a competncia para isentar esto sujeitas ao princpio da legalidade (arts. 5., II, e 150, I, da CF), de sorte que a Constituio no deixa dvidas no sentido de que ningum deve recolher o tributo ou deixar de faz-lo (iseno), total ou parcialmente, seno em virtude de lei(3).

Pondere-se que as isenes, de algum modo, majoram os encargos tributrios dos contribuintes no-isentos. Na verdade, havendo menos pessoas submetidas tributao, o esprito do legislador elevar a carga fiscal dos contribuintes. Eis mais uma razo, portanto, para que venham submetidas ao princpio da legalidade.

4.1 Conceito

O conceito de iseno tributria no estreme de dvidas. Existem vrias teorias que procuram explicar este fenmeno jurdico.

Iseno como dispensa legal do pagamento do tributo.

A doutrina mais clssica, representada, dentre outros, por Sousa (1975, p. 97) e Falco (1964, p. 132), tem se esfalfado em afirmar que a iseno a dispensa legal do pagamento do tributo.

Para seus arautos, no fenmeno jurdico da iseno tributria ocorre o fato imponvel (o fato gerador in concreto), e, nestes termos, nasce a obrigao tributria; apenas, o pagamento do tributo dispensado pela lei.

Embora o Cdigo Tributrio Nacional no adote este error, ela acabou encontrando acolhida no Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina, que em seu art. 65, estabelece: "Exencin es Ia dispensa legal de Ia obligacin tributaria."

A iseno, como dito anteriormente, o instituto concedido de forma geral ou especfica, por imposio de lei, afastando a tributao que seria exigida do sujeito passivo. Assim, pode a lei isencional determinar prazo e condies para a sua concesso, de sorte que as isenes podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenes condicionais, ou seja: que tm prazo certo e condies determinadas, Cf.art. 178 do CTN.

5 REMISSO

5.1 Definio

A remisso o perdo legal do dbito tributrio. Na terminologia do Cdigo Tributrio Nacional, uma causa extintiva do crdito tributrio (art. 156, IV). Faz desaparecer o tributo j nascido e s pode ser concedida por lei da pessoa poltica tributante. Fazemos esta ltima proclamao baseados no princpio da indisponibilidade do interesse pblico, de largo trnsito no Direito Tributrio Brasileiro. A Fazenda Pblica no a dona do tributo. Ela o lana e o arrecada, nos estritos termos da lei. No lhe dado abrir mo, sponte prpria, de seu recolhimento. Ao revs, s poder deixar de arrecad-lo em cumprimento a uma lei autorizadora (praticar, pois, tambm neste caso, um ato administrativo vinculado).

A remisso - caso seja total - faz desaparecer o objeto do tributo, isto , o pagamento, pondo fim, assim, obrigao tributria. Repise-se a que esta figura se distingue da iseno, que, como referimos, evita o nascimento da prpria obrigao.

Acontece que sua base de clculo deve, basicamente, conservar uma referibilidade com as prestaes de servios detptalquernatutezn. A Lei Fundamental d uma diretiva acerca da base de clculo possvel do ISS: uma medidada prestao de servio realizada. Note-se, por isso que, a base de clculo possvel do ISS o valor da prestao de servio efetuada, isto , o preo do servio prestado, consoante, a propsito, consta da legislao ordinria de todos os Municpios.

Em sntese, portanto, a iseno impede que o tributo nasa e a remisso faz desaparecer o tributo j nascido.

6 ANISTIA (Arts. 180 a 182 do CTN)

Com a iseno e com a remisso no se deve confundir a anistia. Esta diz respeito s penalidades pecunirias, segundo Machado (s.d., p. 205):

Anistia a excluso do crdito tributrio relativo a penalidades pecunirias. O cometimento de infrao legislao tributria enseja a aplicao de penalidades pecunirias, multas, e estas ensejam a constituio do crdito tributrio correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo, infrator da legislao tributria, impedindo a constituio do crdito. Se j est o crdito constitudo, o legislador poder dispens-lo pela remisso, mas no pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente penalidade e h de ser concedida antes da constituio do crdito.

A anistia, pois, perdoa, total ou parcialmente, a sano tributria, isto , a multa decorrente do ato ilcito tributrio. Incide sobre a infrao tributria, desconstituindo sua antijuridicidade. Por evidente, aparta-se do tributo, que no compreende a sano de ato ilcito.

No raro se observa na voz pblica, e at mesmo nos escritos jornalsticos, dizer-se que uma lei concedeu "anistia de tributos". Deveras, ela concedeu uma remisso tributria.

A lei concedente de anistia, em termos tcnico-jurdicos, portanto, faz desaparecer as multas decorrentes da prtica de infraes tributrias (cf.o art. 180 do CTN).

Por bvio, as remisses e as anistias s podero ser concedidas por meio de lei editada pela pessoa poltica tributante. S quem tributou - tendo competncia constitucional para faz-lo - pode perdoar ou anistiar.

Realmente, a Carta Magna afasta qualquer possibilidade de disceptao doutrinria sobre esta matria, posto que, em seu art. 150, 6., estabelece, com textualmente:

Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2-, XII, 'g'(4).

7. CONCLUSO

Portanto, nenhum benefcio fiscal pode ser disciplinado em lei voltada a outros temas. Graas determinao constitucional, evita-se que emendas capciosas induzam parlamentares menos avisados a aprovar, sem que o percebam, favores fiscais que nada tm a ver com o assunto central do ato normativo que estiver em votao.

O Supremo Tribunal Federal, ao analisar pedido de providncia cautelar, na ADIn n. 1.376-9-DF (Rel. Min. Ilmar Galvo), deu importante contribuio boa inteligncia da expresso "lei especfica", ao decidir que o que "o 6 do art. 150 da CF veda a oportunista introduo de norma de iseno fiscal no contexto de lei que cuide de matria de natureza diversa" - de tal sorte que o requisito em tela atendido quando "o benefcio fiscal acha-se inter-relacionado ao objetivo da lei". O que a Carta Magna veda, em verdade, o caviloso artifcio de emendas que enxertam - quase sempre na calada da noite -, no texto das leis (mormente as oramentrias) que se encontram em processo de elaborao, benefcios tributrios casusticos.

LIMITATIONS TO INSTITUTE TAXES: DIFFERENCES AMONG IMMUNITY, EXEMPTION, REMISSION AND AMNESTY ABSTRACT

Owing to the often confusions that assault not only students, but also the not familiar Right operators to the tax technology is that the present article search, as possible, to establish the main differences among the immunity, exemption, remission and amnesty institutes. Such institutes are connected to the tax competence insert at the Federal Constitution of Brazil, which by its turn, traced, direct or indirectly the tribute directrixes. Consequently, this article makes a report of some information about each right entity mentioned before, to point out always concepts based on examples for to end to develop a consideration about the Limitations to institute tax, instituted by the Federal Constitution of Brazil as a form to preserve the rights of the contributor with the proposal to avoid some abuses of the titular of the tax competence, justifying so, the importance of this article, which intend to clear to every one, that consults it, layman or not, what can or not be taxed by the exchequers (federal, state and municipal).

Key-words: Limitations to institute taxes. Taxes. Contributors. Immunity. Exemption.

REFERNCIAS

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Notas:

* Jefferson Laborda da Silva, Bacharel em Direito e Licenciado em Letras pela Universidade Federal do Amazonas - UFAM, inscrito na OAB/AM sob o n. 4.322. Especialista em Direito Tributrio (UFAM), ex-professor das redes estadual e particular de Ensino, ex-Chefe de Material e Patrimnio da Corregedoria-Geral de Justia do Amazonas - TJ/AM, na gesto do saudoso Desembargador Daniel Ferreira da Silva (1998-2000), ex-assessor de Desembargador do Tribunal de Justia do Amazonas e ex-assessor de Conselheiro do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda (2001-2004). Scio do Escritrio LABORDA & LABORDA Advocacia e Consultoria. Articulista de vrios sites especializados.

1 - Processo n. 10283.001362 96-68, Acrdo n. 103-19.567, de 20 de agosto de 1998, rel. Cons. Edson Vianna de Brito.

2 - Literalmente, assim se expressa o grande Mestre do Cear: 1. A chave da inteligncia dos textos constitucionais est, pois em eleger um mtodo volvido para a anlise de toda a realidade circunjacente ao exerccio do poder a qual determina, em cada poca e a cada passo, o sentido, a natureza das regras inscritas no cdigo supremo.

3 - No plano infraconstitucional, o CTN corrobora esta assero ao proclamar, em seu art. 97, VI, que s lei dado "estabelecer as hipteses de excluso do crdito tributrio", uma das quais justamente a "iseno" (Cf. art. 175, 1).

Decorre do princpio federativo porque, se uma pessoa poltica pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua autonomia. Sim, porque, cobrando-lhe impostos, poderia lev-la a situao de grande dificuldade econmica, a ponto de impedi-la de realizar seus objetivos institucionais. Ora, isto a Constituio absolutamente no tolera, tanto que inscreveu nas clusulas ptreas que no ser sequer objeto de deliberao a proposta de emenda constitucional tendente a abolir "a forma federativa do Estado" (art. 60, 4., I). Se nem a emenda constitucional pode tender a abolir a forma federativa de Estado, muito menos poder faz-lo a lei tributria, exigindo imposto de uma pessoa poltica. Carrazza, op. cit., p. 645.

4 - Nada obstante as vrias crticas que a EC n. 3/93 sem dvida merece, o supracitado dispositivo digno de louvores, por haver aperfeioado a redao original, que se limitava a aludir aos fenmenos da anistia e da remisso tributrias, deixando ao largo outras modalidades de benefcios fiscais ("Qualquer anistia ou remisso que envolva matria tributria previdenciria s poder ser concedida atravs de lei especfica, federal, estadual ou municipal").

Limitaes ao poder de tributar: aspectos diferenais entre os institutos da iseno, imunidade, remisso e anistia

Por: JEFFERSON LABORDA DA SILVA

Perfil do Autor

Escritor, poeta e pensador. Grande observador dos problemas polticos esociais brasileiros, com 30 anos de experincia na rea, assessorando alguns polticos locais. Ex-militante de partidos de esquerda e estudioso das teorias poltico-filosficas de Marx, Engels, Bobbio, Sartre, Wittgenstein, Ferdinand Saussre, Roman Jacobson, Roland Barthes, Rousseau entre outros...(fones: 92 99883771). (Artigonal SC #3151271)

Fonte do Artigo - http://www.artigonal.com/direito-tributario-artigos/limitacoes-ao-poder-de-tributar-aspectos-diferencais-entre-os-institutos-da-isencao-imunidade-remissao-e-anistia-3151271.html

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